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Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, ist die Vermietung bzw. Verpachtung keine bloße Vermögensverwaltung mehr, sondern auf Grund des hinter der Nutzungsüberlassung stehenden einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens eine gewerbliche Vermietung bzw. Verpachtung (BFH-Urteil vom 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl 1986 II S. 296). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH-Urteile vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl 1972 II S. 796 vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl 1998 II S. 254). Zu den Einkünften aus § 15 EStG zählen auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung, sofern der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss danach gefasst wurde (BFH-Urteil vom 14.9.1999, III R 47/98, BStBl 2000 II S. 255).
Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl 1998 II S. 254, vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl 1999 II S. 483). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (BMF-Schreiben vom 8.6.1999, IV C 2 - S 2241 - 35/99, BStBl 1999 I S. 454).
Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH-Urteil vom 30.4.1975, I R 111/73, BStBl 1975 II S. 582, aber auch solche Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht (BFH-Urteil vom 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl 1999 II S. 281). Die Wirtschaftsgüter sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Die Zuordnung eines Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens entfällt nicht deswegen, weil es vor Begründung der Betriebsaufspaltung als Umlaufvermögen zu dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörte (BFH-Urteil vom 21.6.2001, III R 27/98, BStBl 2002 II S. 537). Auf Grund der Abfärberegelung ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte notwendiges Betriebsvermögen.
Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH-Urteil vom 7.8.1998, IV R 77/97, BStBl 1999 II S. 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte ebenso.
Wirtschaftsgüter, die einem
Besitzgesellschafter gehören und von diesem
unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen
werden, können Sonderbetriebsvermögen II darstellen,
sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch
den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist.
Davon ist auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter zu
Bedingungen überlassen werden, die einem
Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B.
Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren
Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der
16-jährigen Laufzeit gezahlt werden) (BFH-Urteil vom
19.10.2000, IV R 73/ 99, BStBl 2001 II S. 335) oder
die Nutzungsüberlassung von der Dauer der
Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch
eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des
Gesellschafters veranlasst, liegt kein
Sonderbetriebsvermögen II vor. Für eine private
Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst
längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung
geschlossen wird (BFH-Urteil vom 13.10.1998, VIII R
46/95, BStBl 1999 II S. 357; vom 10.6.1999, IV R
21/98, BStBl 1999 II S. 715).
Bei Gesellschaftern, die sowohl
an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft
beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der
Betriebs-Kapitalgesellschaft nach den allgemeinen
Grundsätzen, StEK EStG § 4 BetrVerm. Nr. 75, zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da sie der
Stärkung der Beteiligung an der
Besitz-Personengesellschaft dienen.
Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene Wirtschaftsgüter unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.
Für den Zeitpunkt der Aktivierung von Gewinnausschüttungsansprüchen auf Grund einer im Betriebsvermögen gehaltenen beherrschenden Beteiligung gelten die in der Verfügung OFD Frankfurt vom 15.7.1992, S 2143 A - 43 - St II 2a dargestellten Grundsätze. Nach dem BFH-Beschluss vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl 2000 II S. 632, kann jedoch eine Kapitalgesellschaft, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Dividendenansprüche aus einer zum Bilanzstichtag noch nicht beschlossenen Gewinnverwendung der nachgeschalteten Gesellschaft grundsätzlich nicht aktivieren. Diese Rechtsgrundsätze gelten nach dem BFH-Urteil vom 31.10.2000, VIII R 85/94 BStBl 2001 II S. 185, auch, wenn Gesellschafter der Kapitalgesellschaft bilanzierende Einzelunternehmer oder Personengesellschaften sind und wenn sich die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft infolge einer Betriebsaufspaltung im Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft befindet. Hinsichtlich der Übergangsregelung wird auf BMF vom 24.8.1999, BStBl 1999 I S. 822 hingewiesen.
Wird eine Betriebsaufspaltung in der Weise begründet, dass unter Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlage die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens in eine Betriebskapitalgesellschaft eingebracht werden, liegt keine Betriebseinbringung im Sinne des § 20 UmwStG vor, da es an der Einbringung eines - kompletten - Betriebs fehlt.
Im Rahmen einer echten
Betriebsaufspaltung konnten jedoch einzelne
Wirtschaftsgüter zu den Buchwerten ohne
Gewinnrealisierung auf die Betriebsgesellschaft
übertragen werden, soweit die steuerliche Erfassung
der auf die Anteile an dieser Gesellschaft
übergehenden stillen Reserven infolge der
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der
Besitzgesellschaft sichergestellt ist.
Hieran mangelt es, wenn an der
neu gegründeten Kapitalgesellschaft nahe stehende
Personen beteiligt wurden, die nicht am
Besitzunternehmen beteiligt sind und kein Aufgeld
für die ihnen zuwachsenden stillen Reserven zu
leisten hatten. Dies ist nach dem BdF-Schreiben vom
22.1.1985, IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl 1985 I S.
97 der Fall, wenn sämtliche Anteile an der
Betriebs-Kapitalgesellschaft zunächst vom
Besitzunternehmen oder dessen Inhabern erworben und
erst später einige dieser Anteile auf nahe stehende
Personen zu einem Preis übertragen werden, der
niedriger ist als der bei Veräußerung an einen
fremden Dritten erzielbare Kaufpreis, oder die Inhaber des
Besitzunternehmens es einer nahe stehenden Person
ermöglichen, Anteile an der aus einer
Betriebsaufspaltung hervorgegangenen
Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu
erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile
ist. In beiden Fällen liegt eine
Entnahme vor, und zwar in Höhe des
Unterschiedsbetrags zwischen dem erzielbaren
Kaufpreis und dem vereinbarten Kaufpreis bzw. der
von der nahe stehenden Person geleisteten Einlage.
Der Wert der Entnahme entspricht dem Betrag der
stillen Reserven, der auf die von nahe stehenden
Personen erworbenen Anteile an der
Betriebs-Kapitalgesellschaft übergeht. Die Grundsätze des
BdF-Schreibens vom 22.1.1985, IV B 2 - S 1909 -
2/85, BStBl 1985 I S. 97 sind entsprechend in den
Fällen anzuwenden, in denen eine Betriebsaufspaltung
mit einer zuvor durch Bargründung errichteten
Kapitalgesellschaft begründet wird, an der
Angehörige des Besitzunternehmers beteiligt worden
sind. Auch bei dieser Gestaltung gehen stille
Reserven auf Anteile an der
Betriebs-Kapitalgesellschaft über, die nicht zum
Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Als
Entnahmewert ist auch hier der Unterschiedsbetrag
zwischen dem erzielbaren Kaufpreis für die den
Angehörigen zustehenden Anteile an der
Kapitalgesellschaft und der von diesen - ggf. aus
geschenkten Mitteln - geleisteten Stammeinlage
zugrunde zu legen. Die Entnahme ist bei dem Inhaber
des Besitzunternehmens zu erfassen, der Anteile an
der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf Angehörige zu
den oa. Bedingungen übertragen bzw. Angehörigen den
Erwerb ermöglicht hat.
Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt die
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auch im
Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend zur
Aufdeckung der stillen Reserven.
Nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch das StSenkG ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in den dort genannten Fällen zwingend zum Buchwert vorzunehmen. Derartige Fallgestaltungen können auch im Rahmen von Betriebsaufspaltungen vorkommen.
Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG ist in Fällen des Tauschs (Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten) der gemeine Wert anzusetzen, in den Fällen der verdeckten Einlage kommt nach § 6 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG der Teilwert bzw. Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG zum Tragen.
Ein Darlehen, welches der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft unmittelbar der Betriebsgesellschaft gewährt, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft, wenn es dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhöhen (BFH-Urteile vom 10.11.1994, IV R 15/93, BStBl 1995 II S. 452; vom 30.3.1993, VIII R 8/91, BStBl 1993 II S. 864). Für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ist entscheidend, ob die Darlehensgewährung durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (BFH-Urteile vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl 1999 II S. 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl 1999 II S. 715). Eine betriebliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn das Darlehen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung und/oder zu marktunüblichen Bedingungen gewährt wird und deshalb nicht austauschbar ist (BFH-Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/99, BStBl 2001 II S. 335). Dies ist insbesondere bei sog. kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, z.B. Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen (BMF-Schreiben vom 8.6.1999, IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl 1999 I S. 545) der Fall. Sie gehören von Anfang an zum Sonderbetriebsvermögen. Eine Wertberichtigung bei Ausfall des Darlehens wirkt sich daher gewinnmindernd als Betriebsausgabe aus. Dagegen gehören Darlehen, die in guten Zeiten zu fremdüblichen Bedingungen gewährt und bei Eintritt einer Krise stehen gelassen werden, zunächst zum Privatvermögen des Gesellschafters. Durch den Kriseneintritt wird das Darlehen allerdings kapitalersetzend und ist ab diesem Zeitpunkt dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Es liegt eine Einlage vor, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Soweit dieser 0 EUR beträgt (was in diesen Fällen häufig der Fall sein wird), wirkt sich ein Darlehensausfall nicht gewinnmindernd aus. Zur Abgrenzung der Marktüblichkeit der Darlehenshingabe können folgende Punkte maßgebend sein: Das Fehlen einer Sicherheit bei geringen Darlehen bis zu 50.000 DM (gemeint sein dürften 25.000 EUR) spricht allein noch nicht gegen die Marktüblichkeit, denn eine Bank würde in diesem Fall zum Risikoausgleich einen entsprechenden Zinszuschlag verlangen. Dies kann ein GmbH-Gesellschafter dagegen nicht, da dieser Zuschlag bei ihm eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen würde. Ist eine Darlehensgewährung durch eine Bank nicht möglich, spricht dies für ein Finanzplandarlehen. Allein die Verwendung des Darlehens zum Erwerb von Anlagevermögen bei der Betriebsgesellschaft spricht noch nicht für eine betriebliche Veranlassung. Das Stehenlassen des Darlehens bei Eintritt der Krise spricht nicht gegen eine zunächst gegebene private Veranlassung der Darlehenshingabe.
Der Geschäftswert des
Besitzunternehmens ist Ausdruck seiner
Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen
Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den
Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet
erscheinen. Er wird durch besondere für das
Unternehmen charakteristische Vorteile (z.B. Ruf,
Kundenkreis und Organisation usw.) bestimmt.
Diese Kriterien sind meist beim
operativen Geschäft der Betriebsgesellschaft
anzusiedeln. Daher ist der Geschäftswert nur dann
weiterhin dem Besitzunternehmen zuzurechnen, wenn
lediglich das Umlaufvermögen auf die
Betriebsgesellschaft übertragen wird, das gesamte
Anlagevermögen allerdings bei dem Besitzunternehmen
verbleibt (BFH-Urteil vom 14.1.1998, X R 57/93, BFHE
185 S. 230). Wird dagegen nur ein Grundstück
zurückbehalten, während Umlauf- und bewegliches
Anlagevermögen sowie gewerbliche Schutzrechte auf
die Betriebsgesellschaft übertragen werden, folgt
der Geschäftswert diesen Wirtschaftsgütern und ist
der Betriebsgesellschaft zuzurechnen (BFH-Urteil vom
28.6.1989, I R 25/88, BStBl 1989 II S. 982).
Auch mit seinem Urteil vom
27.3.2001, I R 42/00, BStBl 2002 II S. 771, hat der
BFH klargestellt, dass bei Begründung einer
Betriebsaufspaltung der im bisherigen Unternehmen
entstandene Geschäftswert auf die neu gegründete
Betriebsgesellschaft übergehen kann. Er folgt dabei
denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die
durch ihn verkörpert werden. Hierfür kommt
beispielsweise auch eine besonders qualifizierte
Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche
Organisation in Betracht. Die erforderliche
Zuordnung der geschäftswertbildenden Faktoren hängt
dabei weitgehend von den tatsächlichen Umständen des
jeweiligen Einzelfalls ab.
Bürgschaften, die die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für Verbindlichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft übernehmen, können durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sein und damit zum negativen Sonderbetriebsvermögen II gehören, wenn die Übernahme der Bürgschaften zu nicht marktüblichen Bedingungen erfolgt; die Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften führt - anders als im Bereich des § 17 EStG - nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft. Der Umstand, dass Verbindlichkeitsrückstellungen nur für solche künftigen Aufwendungen gebildet werden dürfen, die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen und nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, steht deshalb einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht entgegen (BFH-Urteil vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II S. 733).
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